注册税务师《税法二》第一章精讲讲义：第3节

第三节　应纳税所得额的计算

　　应纳税所得额是企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
　　【计算方法之一】直接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-准予扣除项目金额-以前年度亏损(直接法)
　　【计算方法之二】间接计算法的应纳税所得额计算公式：应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额(间接法)
　　一、收入总额
　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
　　货币形式的收入包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。
　　非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额，即按照市场价格确定的价值。
　　【例题·多选题】企业按照公允价值确定收入的收入形式包括( )。
　　A.债务的豁免
　　B.股权投资
　　C.劳务
　　D.不准备持有到期的债券投资
　　E.应收票据
　　【答案】BCD
　　【解析】选项AE属于货币形式的收入。
　　【提示】收入总额确认四个要点：
　　
　　(一)一般收入
　　1.收入的内容
　　(1)销售货物收入(增值税应税项目，含税的换算为不含税)。
　　(2)提供劳务收入(和营业税、增值税结合)。
　　(3)转让财产收入(固定资产所有权转让、无形之产所有权转让收入)。
　　企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
　　【例题·单选题】2008年初A居民企业以实物资产500万元直接投资于B居民企业，取得B企业30%的股权。2009年11月，A企业将持有 B企业的股权全部转让，取得收入600万元，转让时B企业在A企业投资期间形成的未分配利润为400万元。关于A企业该项投资业务的说法，正确的是( )。(2010年)
　　A.A企业取得投资转让所得100万元
　　B.A企业应确认投资的股息所得400万元
　　C.A企业应确认的应纳税所得额为-20万元
　　D.A企业投资转让所得应缴纳企业所得税15万元
　　【答案】A
　　【解析】股权转让所得=600-500=100(万元)。
　　(4)股息、红利等权益性投资收益。
　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现(注意：教材没有转股决定 和股东会或股东大会，这里是按照法规原文写的，与教材稍有差异，差异并不是考点)。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方 企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
　　【案例】如A企业为某上市公司股东，股权投资计税成本为1000万元。2009年1月，该上市公司股东大会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A企业转增股本600万元。2009年7月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000万元。
　　企业所得税处理时，A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。但也不得扣除。但应在2009年7月确认转让所得1000万元 (2000-1000)，而不是400万元(2000-1000-600)。相当于在转让或处置股权时对这部分(也就是转增股本的600万元)缴税。(税 收递延了)
　　(5)利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
　　【注意】国债利息收入免税。
　　(6)租金收入(固定资产使用权让渡收入)，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现
　　【2011年新增】如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度、且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
　　(7)特许权使用费收入(无形资产使用权收入)，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
　　【解释】总共有三类收入是按合同约定日期确认收入的实现：利息收入、租金收入、特许权使用费收入。
　　(8)接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。
　　(9)其他收入
　　指企业取得的上述规定收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
　　这里的其他收入不是其他业务收入，不能作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除限额的计算基数。
　　【提示】注意三方面问题：1.不同收入项目的区分;2.受赠资产相关金额的确定;3.收入实现的规定。

1.不同收入项目的区分
　　【例题·多选题】企业所得税法规定的转让财产收入包括转让( )。
　　A.固定资产
　　B.存货
　　C.股权
　　D.商标权
　　E.债权
　　【答案】ACE
　　【解析】选项ACE属于转让财产收入;选项B属于销售货物收入;选项D属于特许权使用费收入。
　　【例题·多选题】下列属于企业所得税法规定的“其他收入”的项目有( )。
　　A.债务重组收入 　B.补贴收入
　　C.违约金收入 　　D.视同销售收入
　　E.股权转让收入
　　【答案】ABC
　　【解析】其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等，所以选项ABC正确;选项D属于特殊情形的销售货物收入;选项E属于财产转让收入。
　　【提示】这部分一定要注意收入的项目的归类。什么是属于销售收入，什么是财产转让收入，什么是其他收入，这三类收入包括的内容比较多，不要弄混。
　　2.受赠资产相关金额的确定
　　①企业接受捐赠的货币性、非货币资产：均并入当期的应纳税所得额。
　　②企业接受捐赠的非货币性资产：按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。
　　受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。
　　【案例】某企业(增值税一般纳税人)接受一批材料捐赠，捐赠方无偿提供市场价格的增值税发票注明价款10万元，增值税1.7万元;受赠方自行支付运费0.3万元(取得运输单位开具的运输发票)，则：
　　受赠非货币资产计入应纳税所得额的内容包括：受赠资产的价值和由捐赠企业代为支付的增值税，但不包括由受赠企业另外支付的相关税费。
　　该批材料入账时接受捐赠收入金额=10+1.7=11.7(万元)(营业外收入)
　　受赠该批材料应缴纳的企业所得税=11.7×25%=2.93(万元)(企业无其他纳税调整事项)
　　受赠方自行支付的运费，不属于应纳税所得额。
　　该批材料可抵扣进项税=1.7+0.3×7%=1.72(万元)
　　该批材料账面成本=10+0.3×(1-7%)=10.28(万元)。
　　账面成本确定影响折旧的计提，会计上的处理。
　　3.一般收入实现相关规定的例题
　　【例题·多选题】以下关于企业所得税收入确认时间的正确表述有( )。
　　A.股息、红利等权益性投资收益，以投资方收到分配金额作为收入的实现的时间
　　B.利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
　　C.租金收入，在实际收到租金收入时确认收入的实现
　　D.接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现
　　E.特许权使用费收入，在实际收到时确认收入的实现
　　【答案】BD
　　【解析】选项A：股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现;选项C：租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现;选项E：特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
　　(二)特殊收入的确认
　　
　　(三)处置资产收入的确认 (选择题和计算题)
　　

(四)相关收入实现的确认(客观题)(一个是时间，一个是金额)
　　除《企业所得税法》及实施条例前述关于收入的规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。
　　
　　
　　
　　
　　(五)特殊收入时间和金额的确认
　　
二、不征税收入(熟悉)
　　性质和根源上就不应该交税，左兜进右兜。
　　1.财政拨款
　　财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金
　　(1)企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的 行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合前述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除。
　　(2)企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。
　　(3)企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。
　　3.国务院规定的其他不征税收入
　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
　　(1)企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。
　　(2)企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
　　(3)纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
　　【新增内容】
　　(1)对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
　　①企业能够提供资金拨付文件，而且文件中规定该资金的专项用途;
　　②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
　　③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
　　(2)企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的应税收入总额;重新计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
　　企业不征税收入的相关知识点总结如下：
　　
　　【解释1】企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。